VERMIETUNG: Umsatzsteuerliche Behandlung – Circulaire n° AFER 39/2005 (E.T. 108.816

12 Jan VERMIETUNG: Umsatzsteuerliche Behandlung – Circulaire n° AFER 39/2005 (E.T. 108.816

1          HINTERGRUND

Nach belgischem, luxemburgischem und deutschem Recht wird die Vermietung eines Gebäudes grundsätzlich als eine Dienstleistung angesehen, die von der Mehrwertsteuer befreit ist. Die Folge dieser Befreiung ist, dass die gesamte Mehrwertsteuer für Investitionen und Wartungs- oder Reparaturkosten des Eigentümers, sei es im Zusammenhang mit einem Neubau oder einer Renovierung des Gebäudes, nicht abzugsfähig ist.

Tatsächlich ist es so, dass die Abzugsfähigkeit der Mehrwertsteuer auf Ausgaben (Vorsteuerabzug) nur insoweit zulässig ist, als die Einnahmen aus mehrwertsteuerpflichtigen Umsätzen stammen. Wenn ein Steuerpflichtiger beabsichtigt, die Vorsteuer auf solche Investitionen abzuziehen und sein Eigentum Dritten zur Verfügung stellen oder vermieten möchte, ist es daher angebracht, die  vertraglichen Vereinbarungen zu analysieren, um die Vorsteuerabzugsfähigkeit zu überprüfen und einzustufen.

Diese Einstufung ist von größter Bedeutung, denn wenn die Steuerbehörden den Vertrag als Mietvertrag klassifizieren würden, müsste die ursprünglich abgezogene Vorsteuer an den Staat zurückerstattet werden, zuzüglich Bußgelder und Verzugszinsen.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union ist das grundlegende Merkmal eines Mietvertrages, dem Betreffenden für einen vereinbarten Zeitraum und gegen Entgelt das Recht zu verleihen, ein Gebäude so zu bewohnen, als wäre er sein Eigentümer, und jede andere Person von der Inanspruchnahme eines solchen Rechts auszuschließen. Für den Gerichtshof ist es jedoch auch notwendig, den eigentlichen Zweck der Vereinbarung zu überprüfen, wie sie tatsächlich durchgeführt wird, und zu prüfen, ob ihr Hauptzweck die (passive) Bereitstellung von Räumlichkeiten oder Gebäudeflächen gegen eine an den Zeitablauf gebundene Vergütung ist, oder ob diese Vereinbarung eher eine Erbringung von Dienstleistungen betrifft, einschließlich, in ergänzender Weise, die Bereitstellung eines Gebäudes oder eines Teils eines Gebäudes.

Der besondere Fall von Geschäfts- oder Dienstleistungszentren ist in dieser Hinsicht besonders anschaulich.

Die Haupttätigkeit eines Geschäfts- oder Dienstleistungszentrums besteht darin, Unternehmen oder Selbständigen (z. B. Händlern) ein untrennbares Dienstleistungsangebot auf der Grundlage einer vollständigen und integrierten Infrastruktur zum Festpreis anzubieten („Dienstleistungsvertrag“).

Zu diesen Dienstleistungen gehört neben der Bereitstellung von privat möblierten Büroräumen auch:

1. die Bereitstellung von Räumlichkeiten oder Flächen, die für die gemeinsame Nutzung durch alle Personen bestimmt sind (z.B. Besprechungsraum, Kantine, Sanitäranlagen, Empfangs- und Entspannungsbereich, Faxgerät, Fotokopierer)
2. die Bereitstellung von Multifunktionsgeräten (z.B. Kopierer, Scanner) und Telefonnetzen
3. Dienstleistungen verschiedener Art (z.B. Empfang von Besuchern, Empfang von Post, Instandhaltung von Räumlichkeiten).

2          CIRCULAIRE N° AFER 39/2005 (E.T. 108.316)

Die belgische Steuerverwaltung beabsichtigte, diese Art von Dienstleistungen der Geschäftszentren durch ein Circulaire zu regeln, das am 1. Januar 2006 in Kraft getreten ist. Anders als in Belgien existieren in Luxemburg diesbezüglich keine Richtlinien.

Dieses Circulaire sieht ein Mindestmaß an untrennbaren Dienstleistungen vor, bei denen die vom Geschäftszentrum erhaltene Vergütung in ihrer Gesamtheit der Mehrwertsteuer unterliegt.

Andere Arten von Leistungen werden manchmal diskutiert. In diesem Zusammenhang ist die kurzfristige Vermietung, z.B. von Ferienimmobilien, zu nennen.

Je nachdem, ob der Eigentümer weitere Leistungen für die Bewohner erbringt (Reinigung, Bereitstellung und Austausch von Bettwäsche oder Handtüchern, Mahlzeiten usw.), gilt diese Dienstleistungen als mehrwertsteuerfreie Vermietung oder als Erbringung von hoteleigenen Dienstleistungen, die der Mehrwertsteuer unterliegen.

Einerseits war die Bereitstellung von Räumlichkeiten oder unbeweglichen Flächen, die von Natur aus für die ausschließliche Nutzung durch einen Kunden (Mieter) bestimmt sind, eine gemäß Artikel 44 § 3 Abs. 2 Nr. 2 des belgischen Gesetzes mehrwertsteuerfreie Transaktion. Andererseits sollte die Bereitstellung von Räumlichkeiten und anderen Räumen, die für die gemeinsame Nutzung durch die Kunden bestimmt sind, z.B. Besprechungsräume oder Kantine, als eine Erbringung von Dienstleistungen im Sinne von Artikel 18 § 1 no. 6 des belgischen USt-Gesetzes betrachtet werden.

Geschäfts- oder Dienstleistungszentren wurden daher als „gemischte Steuerpflichtige“ betrachtet, deren Status in der Entscheidung Nr. E.T.53.728 vom 9. März 1990 (MwSt-Review Nr. 90, S. 240) geklärt wurde.

3          KONKRETE ENTWICKLUNG DER RECHTSPRECHUNG

Nach Ansicht des Gerichtshofs der Europäischen Union ist es zur Beurteilung, ob eine Transaktion unter die Definition einer Vermietung fällt oder nicht, notwendig, den eigentlichen Zweck der Vereinbarung zwischen den Vertragspartnern zu analysieren (Urteil vom 18. November 2004, Rechtssache C-284/03, Temco Europe). Besteht letzteres im Wesentlichen aus der bloßen Nutzung eines Gebäudes, ist das Geschäft als Vermietung zu qualifizieren und somit von der Mehrwertsteuer befreit, ohne dass ein Abzugsrecht des Mieters entsteht. Wenn hingegen der Hauptzweck der Vereinbarung darin besteht, eine andere Dienstleistung zu erbringen, ist die Transaktion grundsätzlich mehrwertsteuerpflichtig.

Im Anschluss an dieses Urteil beschloss die Verwaltung, ihren Standpunkt in Bezug auf die Mehrwertsteuerregelung für die Erbringung von Dienstleistungen für Unternehmen oder Dienstleistungszentren zu überprüfen und einen Standpunkt einzunehmen, der größtenteils durch ein Urteil des Berufungsgerichts Gent vom 30.4.2004 veranschaulicht werden kann.

Dieses Gericht stellte fest, dass die Bereitstellung einzelner Flächen zwar im Rahmen von Verträgen, die von einem Geschäfts- oder Dienstleistungszentrum abgeschlossen wurden, tatsächlich ein wichtiger Bestandteil der Transaktion ist, dass dies aber jedoch nicht die vorrangige Dienstleistung darstellt.

Da Geschäfts- oder Dienstleistungszentren ein Dienstleistungspaket „mit dem Vorteil für ihre Kunden, Zugang zu einer Organisation und einem Arbeitsumfeld zu haben, in dem die für die Ausübung ihrer beruflichen Tätigkeit erforderlichen Mittel einsatzbereit zur Verfügung gestellt werden“, hat der Gerichtshof entschieden, dass die von einem Geschäfts- oder Dienstleistungszentrum erbrachten Dienstleistungen ein Paket bilden, das gemäß Artikel 18 § 1 Absatz 1 des belgischen Gesetzes weitgehend der Mehrwertsteuer unterliegt.

4          KRITERIEN ZUR UNTERSCHEIDUNG ZWISCHEN DEN DIENSTLEISTUNGEN VON GESCHÄFTS- ODER DIENSTLEISTUNGSZENTREN UND DER VERMIETUNG VON IMMOBILIEN, DIE MIT DER ERBRINGUNG VON NEBENLEISTUNGEN EINHERGEHEN.

Um die Erbringung von Geschäftszentren oder Dienstleistungen, die von steuerbefreiten Mieten betroffen sind (gegebenenfalls begleitet von Nebenleistungen), zu unterscheiden, hat die Verwaltung nach Durchführung einer Untersuchung in diesem Tätigkeitsbereich eine Reihe von Kriterien festgelegt, die erfüllt sein müssen, wenn die Erbringung von Geschäftszentren oder Dienstleistungen vollständig der Mehrwertsteuer unterliegen soll.

4.1 Merkmale des Vertrages

Das Geschäfts- oder Dienstleistungszentrum muss mit seinen Kunden einen Vertrag abschließen, in dem es sich verpflichtet, ein Mindestangebot an Dienstleistungen (siehe unten) zu einem einzigen Festpreis zu erbringen. Dieser Festpreis beinhaltet zunächst alle Gebühren, Steuern und Abgaben, die sich auf den Bau des Geschäfts- oder Dienstleistungszentrums und die damit verbundenen Güter (Versicherung, Grundsteuer, regionale oder verschiedene Kommunalsteuern) beziehen. Dazu gehören auch konventionelle Gebühren (Wasser, Strom und Wärme), wobei die jeweiligen Zähler bei den Verteilungsgesellschaften im Namen des Zentrums selbst geöffnet sind.

4.2. Mindestanforderungen an die Dienstleistungen

Damit der beanspruchte Pauschalpreis steuerpflichtig wird, muss das Geschäfts- oder Dienstleistungszentrum unter Berücksichtigung dieses Preises mindestens die folgenden Leistungen anbieten:

1. Bereitstellung eines oder mehrerer ausgestatteter Räume: Das Büro umfasst ein Minimum an Möbeln. Diese eingerichteten Räumlichkeiten können entweder zwischen verschiedenen Kunden geteilt oder für die ausschließliche Nutzung durch einen von ihnen reserviert werden, aber in jedem Fall muss die Vereinbarung vorsehen, dass der Kunde die Gestaltung des Büros nicht wesentlich ändern darf (z.B. Verbot der Verwendung eigener Möbel oder das eigenständige Bestreichen von Bürowänden)
2. Bereitstellung von Gemeinschaftsräumen für einen in der ursprünglichen Vereinbarung vorgesehenen Zeitraum. Die Dauer dieser Bereitstellung kann variieren, jedoch ist es notwendig, dass diese Bereitstellung in dem Paket vorgesehen wird, wobei natürlich klar ist, dass der Kunde, wenn er dies wünscht, zusätzliche Arbeitsstunden zu einem gesonderten Preis verlangen kann, je nach seinen spezifischen Bedürfnissen
3. Bereitstellung von Gemeinschaftsräumen: Flure, Toiletten, Aufzüge, Verwaltungsräume, und eventuell eine ausgestattete Küche oder Küchenzeile, einen Empfangs- oder Entspannungsbereich etc.
4. Bereitstellung gängiger Multifunktionsgeräte: Fotokopierer, Faxgeräte und gegebenenfalls Drucker, Schneidemaschinen, Bindemaschinen etc.; der dem Kunden in Rechnung gestellte Festpreis beinhaltet den Zugang zu diesen Geräten und kann ihn möglicherweise zu einer festen Verbrauchsquote pro Zeitraum berechtigen, aber es ist zulässig, dass der Verbrauch oder, wenn eine feste Quote vorgesehen ist, Zuschläge bei Überschreitung dieser Quote einer zusätzlichen Rechnung unterliegt
5. Bereitstellung der IKT (Informations- und Kommunikationstechnik) -Infrastruktur (Verkabelung und „Anschlusspunkte“ bis hinunter zu den Büros, Patchpanels, Telefonzentralen und Kundenanschlüssen, für Telefonie und Internetzugang usw.) sowie die Bereitstellung eines oder mehrerer Telefongeräte. (Liste wird auf der nächsten Seite fortgeführt!)

Auch hier wird festgelegt, dass der Vertrag von Telekommunikationsbetreibern von der Geschäfts- oder Servicezentrale abgeschlossen werden muss, die für die Zuweisung einer oder mehrerer individualisierter Telefonnummern an jeden Kunden zuständig ist. Es ist das Geschäfts- oder Dienstleistungszentrum, das von diesen Betreibern die Gesamtrechnung für alle von dem Zentrum erbrachten Telekommunikationsleistungen erhält und sich dann um die Verteilung des Verbrauchs auf seine verschiedenen Kunden kümmert.

Wenn der vom Geschäfts- oder Dienstleistungszentrum berechnete Pauschalpreis offensichtlich den Zugang zu diesen Telekommunikationsmitteln und möglicherweise eine bestimmte Quote der Telefonkommunikation beinhaltet, ist es dennoch zulässig, dass der Verbrauch oder, wenn eine pauschale Abrechnungsquote vorgesehen ist, Zuschläge bei Überschreitung dieser Quote einer zusätzlichen Abrechnung unterliegt.

Die Liberalisierung der Telekommunikationsnetze bietet den Kunden von Geschäfts- oder Dienstleistungszentren nun die Möglichkeit, einen anderen als den von diesen Zentren genutzten Telekommunikationsbetreiber über eine Karte und/oder eine spezielle Rufnummer von den ihnen von den Geschäfts- oder Dienstleistungszentren zur Verfügung gestellten Telefoniegeräten und ganz allgemein von jedem anderen Telefoniegerät zu nutzen. In diesem Fall wird dies nicht an die Zentren, sondern direkt an deren Kunden abgerechnet. Diese besondere Situation berührt nicht die Mehrwertsteuerregelung, die für das Geschäfts- oder Dienstleistungszentrum gilt.

• regelmäßige Reinigung der Büros und Gemeinschaftsräume, allgemeine Wartung der Anlage und ihrer Ausrüstung unter der Verantwortung des Geschäfts- oder Servicezentrums, um die Kontinuität der Dienstleistungen zu gewährleisten;
• ständige Präsenz des Empfangspersonals an jedem Werktag während der Bürozeiten; personalisierte telefonische Antwort im Namen der Kunden in deren Abwesenheit
• Annahme und Sortierung der Post durch das Personal des Zentrums.

Es ist zwar erforderlich, dass ein Geschäfts- oder Dienstleistungszentrum mindestens die in diesem Punkt 4.2. genannten Dienstleistungen erbringt, damit diese Dienstleistungen als solche betrachtet werden können, die für Steuerzwecke insgesamt besteuert werden können. Es ist jedoch nicht zwingend erforderlich, dass diese Dienstleistungen von Mitarbeitern des Zentrums erbracht werden. Selbstverständlich können Dienstleistungszentren auch auf externe Dienstleister zurückgreifen wie z.B. Büroreinigungsunternehmen, wobei davon auszugehen ist, dass in diesem Fall das Geschäfts- oder Dienstleistungszentrum die alleinige Vertragspartei dieser Dienstleister sein muss und dass es gegenüber seinen Kunden vertraglich das Geschäfts- oder Dienstleistungszentrum ist, das für die ordnungsgemäße Erbringung der an diese Kunden zu erbringenden Dienstleistungen gegen Zahlung des ihnen in Rechnung gestellten Festpreises allein verantwortlich zu sein scheint.

Zusätzlich zu den in Punkt 4.2. genannten Dienstleistungen können Geschäfts- oder Dienstleistungszentren je nach Bedarf des Kunden weitere Dienstleistungen erbringen, wie z.B. Rechts-, Steuer- und Buchhaltungsdienstleistungen.

5          STANDORT DES GLOBALEN DIENSTES EINES GESCHÄFTS- ODER             DIENSTLEISTUNGSZENTRUMS

Alle von Geschäfts- oder Dienstleistungszentren erbrachten Dienstleistungen stellen eine komplexe Dienstleistung dar, die nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union an dem Ort, an dem der Dienstleister den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte, von der aus die Dienstleistung erbracht wird, oder, bei Fehlen eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte, an dem Ort seines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts hat (Artikel 21 § 2 des belgischen Gesetzes), ansässig ist. Wenn diese Dienstleistung in Luxemburg stattfindet, unterliegt sie dem Steuersatz, der derzeit 17 % beträgt.

In diesem Zusammenhang hat sich gezeigt, dass einige Kontrollstellen in der Vergangenheit, wenn der Kunde im Ausland niedergelassen ist, die Möglichkeit hatten, die von Geschäfts- oder Dienstleistungszentren gemäß Artikel 21 § 3, no. 7 des belg. Gesetzes erbrachten Dienstleistungen zu finden. Es wird keine Anpassung für die Vergangenheit vorgenommen, wenn der Steuerpflichtige diese falschen Angaben nachweisen kann. Ist dies jedoch nicht der Fall, muss die zu zahlende Mehrwertsteuer korrigiert werden. Der Einfachheit halber wird diese Anpassung jedoch nur insoweit vorgenommen, als der Kunde des Geschäfts- oder Dienstleistungszentrums aufgrund der 8. oder 13. Richtlinie keine Mehrwertsteuer hätte abziehen oder eine Rückerstattung verlangen können.

Werden zusätzlich zu den erforderlichen Mindestleistungen eine oder mehrere der in Punkt 4.3. genannten Dienstleistungen automatisch vom Geschäfts- oder Dienstleistungszentrum gegen den Festpreis erbracht, ohne dass der Kunde auf sie im Gegenzug für eine Preissenkung verzichten kann, so wird keine Aufschlüsselung der Rechnung des Geschäfts- oder Dienstleistungszentrums vorgenommen. Artikel 21 § 2 des belgischen gilt in diesem Fall für alle erbrachten Leistungen.

Werden die in Punkt 4.3. genannten Dienstleistungen hingegen auf Wunsch des Kunden, gegen Aufpreis oder grundsätzlich automatisch erbracht, hat der Kunde jedoch die Möglichkeit, auf sie zu einem ermäßigten Pauschalpreis zu verzichten, so müssen diese Dienstleistungen ihrer Art nach lokalisiert werden.

6          REGELUNG FÜR GESCHÄFTSZENTREN ODER DIENSTLEISTUNGSZENTREN, DIE NICHT DIE ERFORDERLICHEN MINDESTLEISTUNGEN ERBRINGEN.

6.1. Prinzip

Sind die in den Punkten 4.1. und 4.2. genannten Voraussetzungen nicht erfüllt, so ist die Bereitstellung von Privat- und Gemeinschaftsräumen (Besprechungsräume, Mensen, Sanitäranlagen, Empfangsräume usw.) als steuerfreier Immobilienmietvertrag nach Artikel 44 § 3 Abs. 2 no. 2 des Gesetzbuches zu betrachten.

Andererseits stellt die Bereitstellung von beweglichem Eigentum (Möbel, Fax, Kopierer usw.) eine Erbringung von steuerpflichtigen Dienstleistungen dar.

Wird für die Bereitstellung von unbeweglichen Sachen und beweglichen Sachen ein einziger Pauschalpreis erhoben, so ist dieser Preis für die Erhebung der Steuer unter der Kontrolle der Verwaltung aufzuteilen.

6.2. Dienstleistungen im Rahmen der Vermietung

Diese Dienstleistungen sind wie folgt:

1. Raumheizung und -kühlung
2. die Stromversorgung
3. die Wasserversorgung
4. Reinigung von privat genutzten Räumlichkeiten und Gemeinschaftsräumen, einschließlich der Wartung von Aufzügen
5. Empfangsdienste, Gebäudesicherheit und Postsortierung
6. Telekommunikationsdienste, einschließlich der Bereitstellung von Einrichtungen und Unterstationen
7. die Bereitstellung von Parkplätzen.

Wenn der für die Bereitstellung von Privat- oder Gemeinschaftsräumen in Rechnung gestellte Festpreis grundsätzlich auch die Erbringung solcher Nebenleistungen umfasst, werden sie in gleicher Weise wie das Mietobjekt selbst befreit. Diese Nebenleistungen können jedoch der Steuer unterliegen, wenn sie vom oder über den Vermieter an den Mieter erbracht werden und zwischen den Parteien ein gesonderter Preis für diese Leistungen vereinbart wurde. In diesem Zusammenhang ist jedoch daran zu erinnern, dass diese Möglichkeit, die vorgenannten Dienstleistungen zu besteuern, es dem Geschäfts- oder Dienstleistungszentrum nicht gestattet, die Steuern abzuziehen, die die Kosten der für die Erbringung dieser Dienstleistungen verwendeten Infrastruktur (z. B. der Heizungs- oder Klimaanlagen) belastet haben, da diese Infrastrukturen Elemente darstellen, die nicht von dem Gebäude getrennt werden können, dessen Teile oder Räumlichkeiten gemietet werden (siehe hierzu den Beschluss Nr. E.T.15.928/2 vom 17. Februar 2005).

6.3. Sonstige Dienstleistungen

Dienstleistungen, die nicht als Nebenleistungen zur Vermietung von Immobilien angesehen werden können, unterliegen der Mehrwertsteuer, wenn sie auf der Grundlage der jeweils geltenden Standortbestimmungen erbracht werden.

Wird die Bereitstellung von Privat- und Gemeinschaftsräumen von der Erbringung einiger dieser Dienstleistungen begleitet und wird ein einheitlicher Pauschalpreis erhoben, so ist dieser Preis für die Erhebung der Steuer unter der Kontrolle der Verwaltung aufzuteilen.

7          INKRAFTTRETEN

Die Regelung tritt ab dem 1. Januar 2006 in Kraft. Die Entscheidung Nr. E.T.53.728 vom 9. März 1990 (VAT Review Nr. 90, S. 240 ff.) wird ab diesem Zeitpunkt gemeldet.

8          MÖGLICHE KORREKTUREN FÜR DIE VERGANGENHEIT

Es können folgende Fälle eintreten:

–              das Geschäfts- oder Dienstleistungszentrum hat die Entscheidung Nr. E.T.53.728 vom 9. März 1990 (MwSt-Review Nr. 90, S. 240) angewandt: Es sollte natürlich keine Korrektur durchgeführt werden

–              das Geschäfts- oder Dienstleistungszentrum hat die Steuer auf den vollen dem Kunden in Rechnung gestellten Preis erhoben und die vorgesehenen Kriterien waren erfüllt: Es sollte keine Korrektur vorgenommen werden

–              das Geschäfts- oder Dienstleistungszentrum hat die Steuer auf den gesamten dem Kunden in Rechnung gestellten Einheitspreis erhoben, aber neben der Bereitstellung von Privat- und Gemeinschaftsräumen wurden nur Dienstleistungen erbracht, die mit der Vermietung von Immobilien zusammenhängen (siehe 6.2.): Die Abzüge werden korrigiert, solange die Einziehungsmaßnahme dies nicht verhindert. Der Steuerpflichtige ist auch berechtigt, sein Recht auf Rückforderung von zu Unrecht erhobenen Steuern unter den Bedingungen und Formalitäten des Königlichen Erlasses Nr. 4 über die Erstattung der Mehrwertsteuer auszuüben.

–              das Geschäfts- oder Dienstleistungszentrum die Steuer auf den vollen, dem Kunden in Rechnung gestellten Preis erhoben hat, aber nicht alle in diesem System vorgesehenen Kriterien erfüllt sind: Wenn die Merkmale der mit den Kunden abgeschlossenen Verträge erfüllt sind (siehe 4.1.) und ein Großteil der Dienstleistungen, mit Ausnahme derjenigen, die als Nebenleistungen zur Vermietung von Immobilien gelten (die ebenfalls normalerweise erbracht werden müssen; für die Definition dieser Nebenleistungen, siehe 6.2.), finden keine Anpassungen für die Vergangenheit statt. Ist dies nicht der Fall, so erfolgt die Korrektur auf der Grundlage der in Punkt 6 genannten Grundsätze.

9          FAZIT

In Luxemburg herrscht aktuell noch immer Unklarheit bezüglich der mehrwertsteuerlichen Behandlung von Vermietungsfällen. Die luxemburgischen Finanz- und Steuerverwaltungen haben sich bislang noch nicht ausdrücklich zu den Richtlinien geäußert. Wir gehen davon aus, dass die Bedingungen der belgischen Richtlinien ebenfalls in Luxemburg zur (Nicht-) Einstufung von Vermietungsangelegenheiten erfüllt sein müssen.